SUL RAPPORTO TRA PROCEDURA DI RIMBORSO DELLA MAGGIORE IRES PER MANCATA DEDUZIONE IRAP E PROCEDURA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE
Nel diritto tributario una questione inesplorata ma alquanto delicata è quella relativa al rapporto esistente tra il rimborso della maggiore Ires versata a seguito della mancata deducibilità dell’Irap e l’accertamento con adesione.
In specie, l’Agenzia delle Entrate riconosce il rimborso della sola Ires liquidata nella originaria dichiarazione dei redditi disconoscendo, invece, la maggiore Ires definita in sede di accertamento con adesione e richiesta con istanza telematica, senza alcuna concreta esplicitazione degli elementi, delle argomentazioni e dei riferimenti giuridici che l’hanno indotta ad assumere una simile determinazione.
Il presente contributo si propone l’obiettivo di mettere in luce come tale modus procedendi dell’Amministrazione presenti profili di illegittimità e per avvedersene occorre, necessariamente, prendere le mosse dall’analisi del dato normativo.
La deduzione, che si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, consente alle imprese ed agli esercenti arti e professioni labour intensive di ottenere una maggiore riduzione del carico fiscale sul costo del lavoro rispetto alla precedente norma (contenuta nell’art. 6, comma 1, del d.l. 29 novembre 2008, n. 185), la quale stabiliva la deduzione del 10% dell’Irap forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile delle dette spese per il personale.
Il Legislatore, nell’introdurre la nuova deduzione dalle imposte sui redditi per l’Irap riferibile alle spese per il personale dipendente ed assimilato, aveva disposto solo per l’avvenire (periodo 2012 e seguenti), senza cioè prevedere alcunché con riferimento alle annualità pregresse, con non trascurabili difformità rispetto all’approccio sottostante l’impianto normativo approntato a suo tempo con il d.l. n. 185 del 2008 il quale, invece, molta attenzione aveva dedicato alla gestazione delle istanze di rimborso concernenti la maggiore Irap versata fino al periodo d’imposta 2007.
Al fine di porre rimedio a tale mancanza, il Legislatore è intervenuto con l’art. 4, comma 12, del Decreto Semplificazioni fiscali (d.l. 2 marzo 2012, n. 16) integrando il contenuto del più volte citato art. 2 del d.l. n. 201 del 2011, tramite l’introduzione di un nuovo comma, il comma “1-quater”, il quale prevede che in relazione a quanto disposto dal comma primo (deduzione da Irap per le spese relative al personale dipendente) e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell’art. 6 del d.l. n. 185 del 2008 (rimborso della deduzione forfetaria pari al 10% dell’Irap), con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali alla data in vigore del decreto sia ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del d.p.r. n. 602 del 1973.
In specie, per i soggetti che avevano già presentato istanza cartacea alla data del 28 dicembre 2011 ai sensi dell’art. 38 d.p.r. n. 602 del 1973, il citato Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (prot. n. 2012/140973 del 17 dicembre 2012) ha affermato la necessità di presentare una nuova istanza di rimborso entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica.
Dal quadro normativo testè delineato appare evidente come la finalità della norma sia individuabile nell’esigenza di riduzione del cuneo fiscale, la quale dovrebbe tendere, da un lato, ad applicare l’Irap sul reddito operativo al netto del costo del lavoro e degli oneri finanziari, per non penalizzare oltremodo le aziende ad alta densità di capitale umano, dall’altro ad aumentare la deducibilità dell’Irap dalla base imponibile Irpeg/Ires/Irpef per l’ammontare corrispondente alle componenti indeducibili, al fine di evitare che tali componenti subiscano una doppia non deduzione: l’Irap, infatti, colpisce componenti negativi deducibili per le imposte sui redditi e ciò contrasta con il principio di tassazione in base al reddito netto.
Il fatto che il costo del lavoro e gli oneri finanziari non siano deducibili ai fini Irap si traduce in un aggravio di tassazione, a seconda del modello organizzativo e funzionale posto in essere, il che contrasta con i principi costituzionali di capacità contributiva, uguaglianza e tutela del lavoro .
E proprio siffatta volontà di dare fattiva e concreta attuazione ai principi costituzionali di capacità contributiva, uguaglianza e tutela del lavoro, ha indotto il Legislatore, con il Decreto Semplificazioni fiscali (d.l. 2 marzo 2012, n. 16), a riconoscere, in favore del contribuente, il rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per effetto della mancata deduzione dell’Irap nella misura ammessa dall’art. 2, comma primo, d.l. n. 201 del 2011.
In pratica, il Legislatore, attraverso una norma procedurale con valenza retroattiva (l’art. 4, comma 12, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16 che ha inserito, per l’appunto, il comma 1- quater nell’alveo normativo dell’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011), ha fatto sì che non si creasse una irragionevole disparità di trattamento, con conseguente violazione del principio costituzionale di eguaglianza, tra quei contribuenti ammessi, a partire dal periodo di imposta 2012, alla deduzione dell’Irap dalla base imponibile dell’imposta sui redditi in virtù del comma 1° dell’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011 e quei contribuenti che non avevano operato la predetta deduzione non per mera dimenticanza, bensì per il fatto che, per i periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, siffatta deduzione non era prevista normativamente.
E lo strumento per rimediare alla predetta disparità è il rimborso della maggiore imposta sul reddito versata a suo tempo per effetto della mancata deduzione, dalla base imponibile, dell’Irap nella misura ammessa dall’art. 2, comma primo, del d.l. n. 201 del 2011.
Avuta considerazione di quanto innanzi, in specie per quanto concerne la ratio del dettato normativo supra delineato, appare chiaro che oggetto del rimborso deve essere l’Ires versata dal contribuente con riferimento ai periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012 (dalla base imponibile della quale non era stata dedotta l’Irap per mancanza di una norma che disponesse in tal senso) e ciò indipendentemente dalla “sede” in cui tale Ires sia stata liquidata (id est, la dichiarazione dei redditi o un successivo accertamento anche se definito in adesione).
Del resto, se il Legislatore avesse voluto introdurre una qualche limitazione in tal senso (vale a dire rimborsabilità della sola maggiore imposta sul reddito liquidata in sede di dichiarazione, con esclusione di quella definita e poi liquidata in sede di accertamento anche con adesione) lo avrebbe detto esplicitamente; in assenza, pertanto, di una tale esplicitazione, non rinvenibile nemmeno nei documenti di prassi della stessa Amministrazione finanziaria (Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 2012/140973 e Circolare n. 8/E del 3 aprile 2013), in via preliminare si deve correttamente ritenere che il rimborso della maggiore imposta versata dal contribuente con riferimento ai periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012 (periodi di imposta in relazione ai quali nessuna norma prevedeva la deduzione dell’Irap dalla base imponibile delle imposte sui redditi), sia atto dovuto da parte dell’Amministrazione finanziaria (avuta considerazione dell’effettiva capienza) e ciò a prescindere dalla circostanza che la stessa risulti non dalla liquidazione effettuata in sede di dichiarazione, bensì dalla liquidazione effettuata in sede di accertamento con adesione.
Da quanto innanzi ne consegue come il modus agendi dell’Amministrazione configuri la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 2, comma 1- quater, del d.l. n. 201 del 2011.
Nel tentativo di individuare una possibile motivazione in merito al contegno dell’Amministrazione finanziaria, avuta considerazione che la stessa riconosce il rimborso della sola imposta liquidata nella dichiarazione originaria, disconoscendo, invece, la maggiore imposta liquidata in sede di accertamento con adesione, potrebbe meritare un cenno di attenzione il disposto dell’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997.
Ai sensi dell’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997, “l’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio”.
Dalla lettura del dato normativo emerge fin da subito, ictu oculi, come lo stesso sia inconferente rispetto alla questione che ne occupa.
La norma in commento si riferisce, espressamente, alla “modificabilità” dell’atto di adesione, ma, a ben vedere, nella fattispecie de qua, alcuna modifica alle determinazioni assunte e convenute in sede di contraddittorio nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione, deve essere eseguita.
L’Ufficio, nel disporre il rimborso dell’Ires richiesta per omessa deduzione dell’Irap, non procede ad emendare/rettificare alcunchè, essendo il suo modus agendi improntato ad una mera e semplice ricognizione/verifica/valutazione della sussistenza dei presupposti legittimanti il rimborso.
Nella specie, l’Ufficio dovrebbe limitarsi a verificare/riscontrare la spettanza della deduzione Irap indicata nel modello di rimborso, sia per quanto concerne il profilo soggettivo, sia per quanto attiene quello oggettivo.
Sotto il profilo soggettivo, l’Ufficio dovrebbe appurare che il soggetto il quale ha presentato l’istanza di rimborso appartenga al novero legislativo di quelli che determinano la base imponibile Irap secondo le regole indicate dagli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del d.lgs. n. 446 del 1997 o al novero di quei soggetti, diversi dai predetti, i quali determinano la base imponibile Irap secondo la disciplina prevista per le imprese commerciali per opzione (imprenditori agricoli e pubbliche amministrazioni per l’attività commerciale eventualmente esercitata) o per regime naturale (enti privati non commerciali con riferimento alla sola attività commerciale esercitata.
Con riferimento all’aspetto oggettivo, che la quota di Irap deducibile dal reddito ai fini Ires, generi un importo di Irpeg capiente rispetto all’Irpeg liquidata e versata nel periodo d’imposta di riferimento.
In ipotesi, quindi, l’Ufficio dovrebbe semplicemente:
a) verificare la spettanza della deduzione dell’Irap indicata nel modello di rimborso;
b) calcolare l’imposta Ires teoricamente da rimborsare applicando l’aliquota del 34% alla deduzione Irap;
c) confrontare tale importo con l’Ires definita e liquidata con riferimento al periodo di imposta che rileva. Essendo tale ultima imposta (quella liquidata e versata con riferimento al periodo di imposta in questione) inferiore rispetto a quella teoricamente rimborsabile generata dalla deduzione Irap spettante (verifica della capienza: l’Ufficio, ovviamente, non può certo rimborsare una imposta non pagata) riconoscere il diritto di rimborso di tale minore importo.
Appare chiaro, quindi, come l’Ufficio, in sede di esame dell’istanza di rimborso, debba procedere ad un semplice confronto tra due grandezze, vale a dire tra l’Ires calcolata sulla deduzione Irap spettante e quella liquidata e versata dal contribuente (senza aver operato la predetta deduzione).
L’Amministrazione, pertanto, in sede di rimborso non deve intervenire in alcun modo sull’imposta netta indicata in dichiarazione o su quella determinata e liquidata all’esito del procedimento di accertamento con adesione; di tale imposta, l’Ufficio si limita a prendere atto, al fine di porla a confronto con quella derivante dal ricalcolo dell’imposta calcolata sulla deduzione Irap spettante.
È il fisiologico dispiegarsi del procedimento di rimborso che non esige in alcun modo un intervento dell’Amministrazione finanziaria sull’imposta Irpeg definita e liquidata in sede di accertamento con adesione, imposta che rimane immutata e cristallizzata nell’importo ivi definito.
Stante ciò asserire che il procedimento di rimborso implichi, da parte dell’Ufficio, un’attività di modificazione dell’imposta concordemente definita dal contribuente e dall’Amministrazione in sede di adesione (e successivamente versata) e, per tal ragione, asserire, poi, che lo stesso (il rimborso) non sarebbe consentito ai sensi dell’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997, il quale dispone che “l’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio”, significa far un uso giuridicamente improprio e distorto di tale disposto normativo, non ravvisandosi, in sede di rimborso, si ripete, alcuna attività di modificazione dell’atto di adesione e dell’imposta definita, liquidata e versata.
Una simile errata interpretazione dell’art. 2, comma 3, d.lgs. n. 218 del 1997 appare, peraltro, illegittima anche sotto altro profilo di analisi.
L’art. 2, comma 3, d.lgs. n. 218 del 1997 dispone chiaramente che “l’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio”. Occorre a questo punto soffermarsi sull’interpretazione di tale norma.
In Dottrina si è ritenuto che la conclusione circa l’assoluta contrarietà dell’ordinamento in ordine alla modificabilità, da parte dell’Ufficio, dell’accordo raggiunto in sede di adesione, sia sconfessata da quanto racchiuso nel comma 4 dell’art. 2 del d.lgs. n. 218 del 1997. La norma testé menzionata stabilisce che “la definizione non esclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti... omissis ...:
a) se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire;
b) se la definizione riguarda accertamenti parziali;
c) se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria;
d) se l'azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell'azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione”.
Siffatto disposto attiene alla possibilità, in capo all’Ufficio, di riaccertare il periodo di imposta oggetto di accertamento con adesione, fattispecie ben diversa rispetto a quella afferente alla possibilità di mettere in discussione l’accordo raggiunto.
Un conto è riaccertare il periodo di imposta (cosa che, se ci sono le condizioni di cui al comma 4 dell’art. 2 del d.lgs. citato, può avvenire), un altro conto è revocare o modificare l’adesione. Se l’Agenzia, ad esempio, dovesse appurare che i rilievi i quali sono stati oggetto di adesione avrebbero potuto trovare giustificazione sulla base di altri e diversi elementi e/o circostanze di fatto o giuridiche, il patto (adesione) tra Fisco e contribuente non potrà essere “modificato” proprio ai sensi dell’art. 2, comma 3, d.lgs. n. 218 del 1997.
Potranno, invece, eventualmente, essere recuperati altri ricavi o potrà essere disconosciuta la deduzione di altri costi, ricavi e costi diversi da quelli che hanno formato oggetto di adesione ma ciò solo in applicazione del comma 4 dell’art. 2 del d.lgs. in questione.
In definitiva, a ben vedere, l’aver previsto il Legislatore l’immodificabilità dell’accertamento definito in adesione “da parte dell’Ufficio” costituisce norma posta a tutela del contribuente il quale, salvo le ipotesi di cui al comma 4, non potrà vedersi riaccertato in peius quanto definito in adesione.
Da quanto innanzi derivano le seguenti considerazioni.
Fermo restando che il richiesto rimborso dell’Ires non determina alcuna modifica dei dati dichiarati e definiti in sede di accertamento con adesione, limitandosi l’Ufficio a prendere atto della maggiore imposta (stante il mancato operare delle deduzioni ai fini Irap) concordemente definita e liquidata, al fine di porla a confronto con quella derivante dall’applicazione dell’imposta Ires alla deduzione Irap richiesta e spettante anche qualora, per assurdo si dovesse asserire che il rimborso sia qualificabile in termini di “modifica” dell’atto di adesione, ciò non sarebbe, comunque, argomento dirimente.
Il ritenere, infatti, che il rimborso determini una modifica dei dati dichiarati e definiti in sede di accertamento con adesione non osterebbe alla concessione dello stesso, avuta considerazione del fatto che siffatta modifica si tradurrebbe in una variazione in melius in favore del contribuente la quale, per tutto quanto testè esposto, sarebbe consentita dall’ordinamento, trattandosi, si ripete, la norma in esame posta a tutela del contribuente stesso (interpretandosi l’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997 in termini di non revocabilità e non modificabilità dell’atto di adesione da parte dell’Ufficio solo qualora comporti una variazione in pejus per il contribuente).
Infine, ma non da ultimo, anche un ulteriore profilo di analisi relega all’illegittimità l’operato dell’Ufficio: a prescindere dal fatto che il dato normativo in questione (art. 2, comma 3, d.lgs. citato) precluda la “modifica” in peius o in melius da parte dell’Ufficio o, addirittura, da parte dello stesso contribuente, nella fattispecie il contribuente attraverso la presentazione dell’istanza di rimborso e l’Ufficio attraverso la concessione dello stesso rimborso “rimetterebbero in discussione” le risultanze ed i valori dell’atto di adesione non per propria volontà, bensì in virtù di una precisa scelta legislativa codificata nel comma 1 – quater dell’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011 in un’epoca successiva; una modifica, quindi, “imposta” per norma di legge emanata in un tempo successivo e di pari grado rispetto alle previsioni di cui all’art. 2 del D.Lgs. 218/1997.
In altre parole è tale intervento legislativo (e non la volontà delle parti che hanno sottoscritto l’atto di adesione, vale a dire il contribuente e/o l’Ufficio) a costituire il presupposto della eventuale ipotizzata “modifica” dei dati dichiarati e definiti in sede di accertamento con adesione. A ben vedere il rimborso troverebbe comunque legittimamente la propria origine in una ben precisa volontà legislativa, dettata da una norma di legge (art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011) di pari grado rispetto al corpus normativo di cui al d.lgs. n. 218 del 1997 e, quindi, atto ad incidere sul dato normativo (art. 2, comma 3, d.lgs. n. 218/1997) già esistente.
Qualora, poi, il Legislatore avesse voluto considerare non rimborsabili le maggiori imposte definite e liquidate in sede di accertamento con adesione, avrebbe normativamente previsto tale eccezione; in assenza, invece, di una previsione o indicazione in tal senso, è da ritenere che la base di calcolo del rimborso nel caso in esame debba trovare come unico e solo riscontro l’importo dell’Irpeg versata con riferimento all’esercizio oggetto del procedimento di adesione.
Avuta considerazione di quanto innanzi inconferenti, rispetto alla questione in scrutinio, sono le decisioni assunte dal Supremo Consesso quali, nella specie:
-Cassazione, n. 29587 del 29 dicembre 2011: la richiesta di rimborso avanzata dal contribuente si basava su un asserito errore di valutazione del valore di un immobile oggetto di cessione che, secondo lo stesso contribuente, comportava una minore Invim rispetto a quella dovuta e versata a seguito dell’atto di definizione per adesione;
-Cassazione, n. 20732 del 6 ottobre 2010: il contribuente, dopo aver perfezionato l’atto di adesione, aveva proposto istanza di rimborso di quanto a suo avviso versato in eccesso a seguito di errore che (a suo dire), aveva viziato la volontà manifestata con l’istanza di adesione e con la successiva sottoscrizione dell’atto;
-Cassazione, n. 19220 del 7 novembre 2012: il contribuente, dopo aver perfezionato l’atto di adesione, aveva presentato richiesta di rimborso delle imposte versate a seguito di detta definizione, motivata sulla base della scoperta di nuovi documenti che, secondo lo stesso, avrebbero comportato una riduzione della base imponibile, legittimando, quindi, l’istanza di rimborso;
-Cassazione, n. 5744 del 9 marzo 2018: il contribuente aveva proposto istanza di rimborso facendo valere un asserito errore, circa la consistenza ed il valore dei diritti immobiliari acquistati per usucapione, che avrebbe viziato la sua volontà nell’addivenire alla definizione dell’accertamento medesimo;
-Cassazione, n. 18925 del 17 luglio 2018: la contribuente, dopo aver perfezionato l’atto di adesione, aveva proposto dichiarazione integrativa per ovviare ad un errore che, secondo la stessa, aveva pregiudicato il quantum definito in adesione;
-Cassazione, n. 8530 del 27 marzo 2019: il contribuente lamentava il fatto che la sottoscrizione dell’accertamento con adesione precludeva il potere dell’ente comunale di effettuare ulteriori accertamenti con riferimento alle annualità oggetto di adesione.
Dalla lettura delle suddette sentenze appare subito evidente come le stesse abbiano un minimo comune denominatore, dato dal fatto che l’improponibilità dell’istanza di rimborso di quanto versato a perfezionamento dell’accordo era stata dichiarata dall’Ufficio prima e riconosciuta dalla Cassazione poi, per avere il contribuente, dopo aver perfezionato l’atto di adesione (versando il quantum dovuto), rimesso in discussione i presupposti e gli elementi sostanziali dell’accordo stesso facendo valere (anche tramite la scoperta di “nuovi documenti”) asseriti errori ed incongruenze di valutazione che si erano riflessi sulla quantificazione della base imponibile e che avevano viziato la sua volontà di addivenire alla definizione dell’accertamento stesso.
In pratica, nei casi esaminati dalla Suprema Corte, il contribuente, attraverso la proposizione di istanze di rimborso, riteneva di poter modificare il contenuto dell’accordo e, conseguentemente, di rimettere in discussione i termini dello stesso, configurandosi tale comportamento, come giustamente rilevato dalla Cassazione (ex multis, sent. n. 29587 del 29 dicembre 2011), quale “surrettizia forma di impugnazione dell’accertamento che, invece, in conformità alla “ratio” dell’istituto, deve ritenersi intangibile” nel rispetto, del resto, a quanto disposto dal Legislatore nell’art. 2, comma 3°, D.Lgs. n. 218 del 1997, a tenore del quale “l’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio”.
Da quanto innanzi si desume, quindi, il seguente principio: l’istanza di rimborso è preclusa ogni qualvolta la stessa sia finalizzata ad incidere sostanzialmente sul contenuto del raggiunto accordo, modificandolo.
Siffatta situazione non si verifica laddove (ed è il caso trattato nel presente contributo) il contribuente, presentando l’istanza di rimborso non manifesta alcuna volontà abdicativa ai dati, agli elementi ed alle circostanze (id est al contenuto dell’accordo) che hanno condotto alla rispettiva composizione degli interessi e, di conseguenza al quantum a titolo di Ires definita e liquidata in sede di adesione.
Anzi, il contribuente, nel richiedere il rimborso conferma l’imposta netta come definita e liquidata in sede di adesione, la quale rimane immutata e cristallizzata nell’importo convenuto in quel contesto, sicchè l’Amministrazione in sede di rimborso non deve intervenire in alcun modo su tale imposta netta.
In ipotesi, la rimborsabilità dell’Ires è l’effetto di una ben precisa volontà legislativa, dettata da una norma di legge (art. 2, comma 1- quater, del d.l. n. 201 del 2011) di pari grado rispetto al corpus normativo di cui al d.lgs. n. 218 del 1997 e, quindi, idonea ad incidere sul dato normativo (art. 2, comma 3°, d.lgs. n. 218 del 1997), già esistente, la quale (volontà legislativa) non sostanzia in alcun modo una modifica delle determinazioni assunte e convenute in sede di contraddittorio nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione.
Semplicemente, si è in presenza di uno ius superveniens che ha riconosciuto, in favore dei contribuenti, il rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per effetto della mancata deduzione dell’Irap nella misura ammessa dall’art. 2, comma primo, d.l. n. 201 del 2011.
In pratica, il Legislatore, attraverso una norma procedurale con valenza retroattiva (art. 4, comma 12, del d.l. n. 16 del 2012 che ha inserito, per l’appunto, il comma 1 – quater nell’alveo normativo dell’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011), ha fatto sì che non si creasse una irragionevole disparità di trattamento, con conseguente violazione del principio costituzionale di uguaglianza, tra quei contribuenti ammessi, a partire dal periodo di imposta 2012, alla deduzione dell’Irap dalla base imponibile dell’imposta sui redditi in virtù del comma 1° dell’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011 e quei contribuenti (come la Ricorrente) che non avevano operato la predetta deduzione non per mera dimenticanza, bensì per il fatto che, per i periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, siffatta deduzione non era prevista normativamente.
Quanto innanzi evidenzia come la fattispecie in esame non possa essere in alcun modo assimilata a quelle oggetto delle sentenze della Suprema Corte di cui innanzi (e che l’Amministrazione nei suoi scritti difensivi invoca a proprio favore), in quanto si pongono su due piani differenti.
Da quanto esposto ed argomentato, si possono trarre le seguenti conclusioni:
nel corpus normativo di cui al d.l. n. 201 del 2011 e nei documenti di prassi che hanno fornito chiarimenti ad esso (Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 2012/140973 del 17 dicembre 2012 e Circolare Agenzia Entrate n. 8/E del 3 aprile 2013) non sono da rinvenire limitazioni al rimborso delle maggiori imposte Irpeg/Ires/Irpef rimborsabili a seguito della mancata deduzione Irap per i periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012. In specie, dal tenore letterale della norma si evince come il rimborso sia atto dovuto da parte dell’Amministrazione finanziaria (sempre a condizione che sussista il diritto alla detrazione e vi sia l’effettiva capienza rispetto all’imposta versata) e ciò a prescindere dalla circostanza che lo stesso derivi non dalla liquidazione effettuata in sede di dichiarazione, bensì dalla liquidazione delle imposte effettuata in sede di accertamento con adesione;
il rimborso della maggiore Ires a seguito della mancata deduzione dell’Irap in virtù dell’assenza di una norma in tal senso per i periodi di imposta antecedenti a quelli in corso al 31 dicembre 2012, non si traduce in una “modifica” dell’atto di adesione redatto e perfezionato.
In sede di rimborso l’Ufficio non deve far altro che procedere ad una mera attività ricognitiva e quindi ad un confronto tra due grandezze, vale a dire tra l’imposta netta ricalcolata sulla deduzione Irap e quella determinata e versata dal contribuente con riferimento al periodo di imposta in questione. L’Amministrazione, pertanto, in sede di rimborso, non deve intervenire in alcun modo a modifica dell’imposta netta indicata in dichiarazione o di quella determinata e liquidata all’esito del procedimento di accertamento con adesione;
quand’anche, per assurdo, si volesse ritenere che il rimborso comporti concretamente una modifica di quanto definito in sede di accertamento con adesione (avuta considerazione che la norma in esame assume una funzione di tutela del contribuente per i motivi tutti già in precedenza addotti), la stessa risolvendosi in una modifica in melius per il contribuente risulterebbe pienamente legittima;
infine, sempre a voler asserire, per assurdo, che in ipotesi sussista una “modifica” e che tale modifica sia preclusa in toto all’Ufficio ed, altresì, allo stesso contribuente (anche se il chiaro dato letterale della norma non depone in tal senso, per effetto dell’inciso “da parte dell’Ufficio”), nella fattispecie in essere l’asserita modifica che il rimborso apporterebbe ai dati dichiarati e definiti in sede di accertamento con adesione risulterebbe pienamente legittima, in quanto non originerebbe né dal contribuente, né dall’Ufficio (e, quindi, dalle parti che hanno sottoscritto l’atto di adesione), bensì da una sopravvenuta volontà legislativa, la quale ha introdotto una norma (art. 2, comma 1 – quater, del d.l. n. 201 del 2011) norma di pari grado e successiva a quella di cui all’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997 e, quindi, in grado di incidere su questa ultima.
