PROSPETTIVE ATTUALI DI RIFORMA DELLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA


L’Avv. Edgardo Marco Bartolazzi Menchetti, Dottore di ricerca in Diritto tributario, Università di Roma “La Sapienza”; Avvocato in Ancona, ha relazionato sul tema "PROSPETTIVE ATTUALI DI RIFORMA DELLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA”.


La giustizia tributaria si trova al momento in una condizione critica, testimoniata dal carico di cui le Commissioni tributarie sono gravate, dai tempi per la definizione dei giudizi, soprattutto in appello e in cassazione, e da una generale insoddisfazione per l’organizzazione attuale, che non fornisce garanzie di indipendenza, di un servizio pure di così grande valore istituzionale, data la delicatezza degli interessi trattati.
A ciò si aggiungono i persistenti dubbi di legittimità costituzionale del presente assetto, anche in considerazione della normativa processuale, che divengono ancora più pressanti alla luce delle sollecitazioni che giungono, oltre che dalla Corte costituzionale, dalla CEDU, per l’adeguamento della giustizia tributaria ai principi del giusto processo, e del giudice terzo e imparziale.
All’attenzione del legislatore sono poste attualmente diverse proposte di riforma, alcune delle quali all’esame delle competenti commissioni parlamentari, che muovono dall’intento di arrivare a questa anelata conformità, e che pur risultando, in definitiva, in linea con l’ideale continuità di evoluzione del settore, rischiano probabilmente di trovare un formidabile ostacolo nei sempre pressanti vincoli di risorse e nella necessaria continuità di funzionamento del giudice tributario.

Premessa.
L’idea di approfondire il presente argomento nasce dal rilievo mediatico recentemente attribuito alla necessità di provvedere ad una seria e completa riforma della giustizia tributaria, sia per quanto attiene la struttura istituzionale di questo particolare ramo della giustizia, che con riferimento alle regole che ne disciplinano l’attività giurisdizionale, ossia la legge del processo tributario.
In particolare, è noto a tutti che nel discorso “di fine anno” del 2019 il Presidente del Consiglio ha riferito, nell’ambito di una serie di annunciate riforme per la riduzione della burocrazia e favorire la competitività del nostro ambiente economico, di volere riformare i processi, in specie civile e tributario, al fine di abbreviare i tempi della giustizia, e quindi diminuire la durata di questi processi.
Con riferimento alla giustizia tributaria, il Presidente del Consiglio ha indicato, in particolare, che riterrebbe sufficienti due gradi di giudizio, il che significherebbe, con ogni probabilità, stante il dettato dell’art. 111 Cost., abolire il giudizio di appello.
La proposta in sé sembra effettivamente riprendere alcuni degli indirizzi emergenti dalle ipotesi contenute in una delle proposte di legge presentate nel corso della precedente legislatura (XVII) , ma è certamente provocatoria, come dimostrano le reazioni seguite da parte delle principali categorie professionali abilitate al patrocinio nel giudizio tributario, che hanno invitato a mettere finalmente mano, in maniera organica, alla struttura della giustizia, e del processo, tributari, da troppo tempo bisognosi di una riforma che li raccordi alle altre giurisdizioni esercitate nel nostro Paese, e all’evoluzione verificatasi in ambito costituzionale e di tutela dei diritti civili riconosciuti.
Da queste pulsioni nascono certamente anche le spinte ad un riequilibrio della disciplina processuale per quanto attiene i rapporti tra le parti, e alla costituzione di una struttura che salvaguardi effettivamente l’indipendenza e l’imparzialità dei giudici tributari, oltre che alla previsione di un maggiore tecnicismo che connoti i giudici operanti nella materia, anch’esso garanzia di imparzialità.
A ciò si aggiungono purtroppo recenti scandali apparsi sulle cronache, casi di malcostume che hanno visto coinvolti giudici tributari, che sembrano in qualche modo direttamente correlati alle precarie condizioni, soprattutto economiche, in cui questi ultimi si trovano ad operare nel presente ordinamento, che li vede come un corpo giudicante ancillare, ancora privo di un trattamento economico che possa effettivamente assicurarne l’indipendenza, costretto a lavorare in perenne grave carenza di organico, e in condizioni, per strutture e benefici, tutt’altro che incentivanti. Anche da questa situazione pare di poter trarre una ulteriore spinta in favore della professionalizzazione del giudice tributario, con adozione di benefici e guarentigie analoghi a quelli previsti per i magistrati ordinari.

La giustizia tributaria come ambito del tutto sui generis nel nostro ordinamento.
Volendo indagare quale sia la effettiva manifestazione del problema inerente la giustizia tributaria, una prima analisi empirica da compiere può essere quella relativa ai dati statistici del contenzioso, caratterizzato ormai da tempi risalenti da un arretrato notevolissimo, in progressivo smaltimento anche grazie all’impegno del legislatore, che ha saputo proporre meccanismi deflattivi e conciliativi che hanno dato i propri effetti .
Per citare solo alcuni numeri , con l’intento di dare conto delle dimensioni del fenomeno, si può osservare che i dati di volume della giustizia tributaria sono stati per il 2018 di 210.322 ricorsi pervenuti (tra CTP e CTR), 253.439 definiti e 373.685 pendenti (-10,34% rispetto allo scorso anno, in costante diminuzione dal 2012), di cui 225.317 in CTP e 148.368 in CTR.
L’ultimo rapporto trimestrale disponibile sullo stato del contenzioso tributario (MEF, 31 dicembre 2019), mostra in realtà che pur a fronte di una mole notevole di ricorsi pendenti in CTP e CTR (362.034 in totale al 30.09.2019, di cui 219.935 in CTP e 142.099 in CTR), sia i flussi di nuovi ricorsi presentati nel periodo gennaio-settembre 2019, che la loro giacenza nello stesso ambito temporale, mostrano una significativa riduzione (-9,94% contenziosi instaurati; -3,27% giacenza; -12,54% ricorsi decisi). Volendo indicare il bilancio dei procedimenti “in entrata” e “in uscita”, possono confrontarsi il dato  dei ricorsi presentati (144.148, di cui 109.578 in CTP e 34.570 in CTR) con quello dei giudizi definiti (156.400 di cui 115.358 in CTP e 41.042 in CTR) .
Per capire gli ordini di grandezza in relazione ad un settore dimensionalmente paragonabile, in ambito di giustizia amministrativa, al 31.12.2018 i casi pendenti risultavano invece 165.896 presso i Tribunali Amministrativi Regionali (a cui se ne aggiungevano 25.513 al Consiglio di Stato e 2.450 presso il Consiglio di giustizia amministrativa della Regione Sicilia). Nello stesso anno erano pervenuti 49.968 ricorsi ai TT.AA.RR. e 10.659 al Consiglio di Stato, e ne sono stati definiti 68.120 dai TT.AA.RR. e 11.055 dal Consiglio di Stato.


Venendo all’organico, i magistrati amministrativi previsti in dotazione risultano 532 , di cui 113 al Consiglio di Stato, 410 ai TT.AA.RR. e 9 al Consiglio di Giustizia amministrativa per la regione siciliana, mentre quelli effettivi sono 361, pari ad una carenza complessiva di circa il 33%.
I giudici tributari erano invece, al 31.12.2018, 2.792 contro i 4.668 previsti dal D.M. 11/04/2008, con una carenza di 1.876 unità, pari al 40,2%.
Vista l’esistenza di una certa corrispondenza, benché non esatta, tra i dati dimensionali dei due giudici esaminati, analizzando le statistiche riportate è possibile concludere che, con riferimento ai procedimenti definiti da ciascun giudice si ha, per i Tribunali amministrativi regionali, un rapporto di circa 166 procedimenti all’anno definiti per ogni giudice, mentre lo stesso rapporto è di circa 90 procedimenti per giudice, nel caso della giustizia tributaria complessiva (CTP e CTR).
Considerando anche che la presenza dei giudici togati, deputati (anche) alla gestione del contenzioso tributario, è quantificata nel 50,9% in CTP e nel 59,6% in CTR, sembra possibile spiegare il dato di cui sopra, da cui emerge un minore rendimento dei giudici tributari rispetto a quelli amministrativi, con la non professionalità del giudice tributario, attualmente ancora onorario e quindi strutturalmente individuato come soggetto già dedito ad altra principale occupazione .
Questo si ripercuote anche sui tempi necessari per la conclusione dei giudizi, visto che, nonostante lo smaltimento dell’arretrato, che procede di circa il 10% all’anno, la durata media dei procedimenti viene quantificata in 689 giorni (1 anno e 11 mesi) in CTP e 856 giorni (2 anni e 4 mesi) in CTR .
Il vero problema si riscontra tuttavia nell’ambito della Corte di Cassazione, presso la quale, se si esclude il settore della protezione internazionale (circa 26% di tutti i ricorsi, +72% tra 2018 e 2019), i ricorsi tributari rappresentano addirittura il 24,6% di tutto il contenzioso del settore civile devoluto al Giudice di legittimità . Sempre per dare un’idea più concreta di questi dati, si può considerare che il contenzioso pendente in ambito civile presso le Corti di merito al 30.09.2019 è di circa 3.329.436 procedimenti , ossia circa dieci volte maggiore rispetto a quelli che abbiamo visto pendere presso le Commissioni tributarie.
Il dato è ancor più impressionante, e rende ragione di quanto sia impegnativa la gestione del settore tributario per la Suprema Corte, se si considerano i procedimenti definiti, visto che nel 2019 sono stati decisi 11.419 ricorsi tributari su 33.045 decisioni emesse da tutto il settore civile, pari al 34,6% dei procedimenti definiti nello stesso ambito.
Questo ingolfamento della sezione tributaria determina un grave allungamento sui tempi di durata dei giudizi, che si attestano ora in media su 48,8 mesi per la fase di legittimità.
Andando a ricercare le cause di un così grande afflusso di ricorsi presso la Suprema Corte, si può evidenziare che, con riferimento alle sentenze della CTP si calcola  un indice di propensione all’appello medio per il 2018 del 29%, mentre sui dati parziali del 2019 si può ipotizzare che la percentuale di sentenze delle CTR contro le quali è proposto ricorso per Cassazione si attesti intorno al 23%.
Sempre considerando i numeri fin qui indicati, può stimarsi che addirittura circa il 2% di tutti i ricorsi introdotti in primo grado giunga infine in Corte di Cassazione.
Ulteriore dato che merita di essere considerato è quello per cui la maggior parte del contenzioso tributario è generata da liti di minimo valore, se si considera che con riferimento ai ricorsi pervenuti nell’ultimo trimestre 2019 , il 49.90% di essi è di valore inferiore/uguale a 3000 € mentre ben il 74,67% è di valore inferiore/uguale a 20.000 €. L’1,13% del totale dei ricorsi (n. 281 ricorsi) è inoltre di valore superiore al milione di euro, e riguarda il 61,78% del valore dei ricorsi (1.119,76 mln di euro su un totale di 1.939,20 mln).
La rapida fotografia del sistema che si è cercato di trarre, fornisce pertanto le seguenti indicazioni sullo stato della giustizia tributaria.
L’arretrato è senz’altro consistente e in via di smaltimento, nonostante le gravi carenze organiche in cui si trova il giudice tributario. Ugualmente la durata complessiva del processo viene consistentemente influenzata dai lunghi tempi previsti per il giudizio in Cassazione, che risulta probabilmente il vero punto dolente del sistema, non in sé, ma in quanto spia del funzionamento dei gradi precedenti.
Probabilmente, la propensione all’impugnazione delle decisioni di merito risente infatti gravemente della assenza di professionalità e qualificazione tecnica del giudice tributario, che porta all’adozione di motivazioni non soddisfacenti o alla non completa considerazione delle questioni specifiche sottoposte, e dunque alla coltivazione del contenzioso per giungere fino in Cassazione.
Le più gravi problematiche emergenti dal quadro di cui sopra sembrano pertanto derivare dalla fisiologica assenza di professionalità del giudice tributario, a cui consegue un più basso indice di definizione dei procedimenti che ad esso sono assegnati, ma anche dalle minori competenze specifiche spendibili dai giudicanti nelle materie più tecniche, circostanza a cui consegue probabilmente anche un minore rigore nella motivazione delle decisioni adottate e forse una propensione a convalidare le ragioni dell’Amministrazione finanziaria, elementi che costituiscono un incentivo a coltivare il contenzioso.
A ciò si unisce il rilievo del fatto che la gran parte delle controversie risulta di valore minimo, e pertanto, dati i costi che il processo tributario comporta per il contribuente, viene probabilmente destinata alla sede contenziosa per l’assenza di validi procedimenti compositivi, attualmente gestiti dall’ente impositore.

Le ragioni fisiologiche della entità del contenzioso in materia tributaria. 
Vediamo ora come le problematiche che risultano dalle statistiche esaminate possono considerarsi fisiologiche della materia trattata, e della evoluzione storica della struttura del contenzioso tributario in sé.
Il primo dato da esaminare è costituito dalla caratteristica del contenzioso tributario di presentarsi come potenzialmente molto diffuso. Tutti i cittadini sono infatti chiamati a concorrere alle spese pubbliche, il che significa che potenzialmente tutti sono destinatari di richieste o rettifiche da parte dell’Amministrazione finanziaria, e che di queste richieste o rettifiche una buona parte può poi essere sindacata, anche in considerazione del largo uso di presunzioni che in materia viene utilizzato, e del limitato impiego del contraddittorio preventivo , a cui sembrano preferite forme di deflazione del contenzioso che tuttavia intervengono quando l’atto è già stato emanato. Allo stesso tempo, si deve considerare che il fenomeno fiscale interessa la stragrande maggioranza degli atti giuridici, il che incrementa ulteriormente la possibilità di contenzioso.
Si deve poi considerare che la pretesa fiscale, stante il suo rilevante interesse pubblico, è necessariamente incanalata in strutture alquanto rigide, data l’indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Tale carattere emerge nel caso della procedura di reclamo-mediazione disciplinata dall’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992, nel quale, proprio al fine di vincere possibili remore ad accordare concessioni da parte dell’Ufficio, il legislatore ha voluto espressamente indicare le condizioni e i criteri secondo i quali è sempre consentito all’Amministrazione formulare una proposta al contribuente, individuate nella necessaria valutazione di “incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilita' della pretesa e al principio di economicita' dell'azione amministrativa”.
Quanto sopra ostacola pertanto in linea di principio la definizione “bonaria” anche di controversie che potrebbero essere facilmente componibili in sede pattizia, le quali si svolgono peraltro ad atto impositivo già emanato.
Quest’ultimo aspetto, ossia la necessaria previa emissione di un atto, sia per l’avvio di un procedimento deflattivo, che dello stesso contenzioso, manifesta una risalente forma di tutela dell’amministrazione finanziaria, gelosamente mantenuto al riparo da sindacati preventivi su un operato che non si sia ancora concretato nella emanazione di un atto espressione del potere di imperium erariale.
In ciò probabilmente si manifesta già una sperequazione, che porta il contribuente appunto a cercare tutela nelle forme più incisive, e quindi tenendo sempre presente, anche durante procedure di composizione alternative, lo strumento processuale.
Questa stessa discrasia si manifesta tuttavia nell’ambito del processo tributario, dalla cui disciplina emerge chiaramente una intenzione di garantire prevalentemente la tutela dell’interesse pubblico al prelievo, tanto da limitare, in modo altrimenti inspiegabile, la tutela del contribuente e la stessa ricostruzione probatoria del fatto controverso.
Tutti questi profili di sbilanciamento appaiono riconducibili alla struttura stessa della fattispecie tributaria, ove l’interesse pubblico alla regolare percezione dei tributi assume rilevanza tale da fondare limitazioni nei diritti dei privati ingiustificabili in altri ambiti.
Proprio tali aspetti sono sempre stati alla base della struttura che il legislatore ha individuato per la gestione delle controversie tributarie.
Nella prospettiva di una innovazione della situazione attuale, appare quindi utile ricordare brevemente quale evoluzione abbia seguito il contenzioso tributario, dal periodo post-unitario fino alla significativa riforma degli anni ’70 e a quella, anch’essa fondamentale, intervenuta negli anni ’90.

Cenni storici sull’evoluzione della giustizia tributaria.
Il sistema del contenzioso tributario in Italia ha da sempre conosciuto una netta differenziazione tra le controversie sulle imposte dirette e su quelle indirette, incidente sia sulla disciplina dell’accertamento, che sulle regole per giungere alla decisione, ma anche sulla competenza a decidere su tali questioni.
La materia delle imposte dirette mostra infatti un maggiore tecnicismo nell’ambito della determinazione dell’imponibile, che spesso si identifica con il presupposto stesso, mentre gli aspetti giuridici risultano perlopiù secondari. Al contrario, in ambito di imposte indirette, è la soluzione delle questioni giuridiche ad assumere rilievo nettamente primario, potendosi peraltro ben distinguere tale aspetto da quello della determinazione della base imponibile, con la conseguenza che quest’ultima materia risulta tradizionalmente ben confacente ad essere sottoposta al giudizio del giudice ordinario, mentre l’ambito delle imposte dirette si presta maggiormente al raggiungimento di soluzioni delle vertenze in termini equitativi.
Deve essere adeguatamente considerata anche la differente rilevanza del gettito derivante dalle due tipologie di imposte, considerato che oggi, in un sistema economico tendenzialmente evoluto, e dominato da un’imposta come l’IVA, le imposte dirette pesano sulle entrate fiscali per ben il 53% e quelle indirette (tolta l’IVA ma compresi dazi e accise) per il 17%, di cui solo circa l’1,3% dalle imposte di registro e catastali e lo 0,5% dalle “altre” imposte indirette, tra cui immaginiamo sia compresa l’imposta sulle successioni e donazioni .
La situazione era probabilmente ancora più sbilanciata in epoca post-unitaria , il che rende evidente come il sindacato sulle imposte dirette fosse considerato materia da sottrarre per quanto possibile al sindacato giurisdizionale, il quale ne sarebbe peraltro probabilmente rimasto soffocato, data la tecnicità delle questioni e la ingente mole di procedimenti che ne scaturivano. Il relativo accertamento era del resto piuttosto semplice e le questioni coinvolte perlopiù fattuali, da considerare in termini empirici ed equitativi, dunque poco affini alla soluzione in una sede giudiziale. La presenza di atti impositivi espressione del potere amministrativo autoritativo, portavano inoltre ad escludere che il giudice ordinario potesse avere cognizione su di esse .
Fin da epoca preunitaria, la cognizione sulle imposte indirette risultava pertanto affidata ai tribunali, mentre quella sulle imposte dirette, oltre che ad alcune imposte indirette come dazi e diritti di gabella, restava agli Intendenti, corrispondenti agli attuali Prefetti.
All’alba della emanazione della legge di “abolizione del contenzioso amministrativo” , gli intendenti erano stati sostituiti dai Consigli di governo, organi ordinari del contenzioso amministrativo, che avevano sulle materie ad essi devolute “cognizione piena”, ossia estesa anche agli aspetti più squisitamente giuridici. 
Deve comunque osservarsi che il mantenimento in ambito amministrativo delle controversie in materia di imposte dirette derivava anche direttamente dalla disciplina sostanziale dei tributi stessi, e in particolar modo del principale di essi, ossia l’imposta di ricchezza mobile . Con essa, venne infatti istituito un duplice ordine di Commissioni, comunali o consorziali, e provinciali, le prime deputate alla determinazione della base imponibile, che quindi intervenivano con funzioni di amministrazione attiva nel procedimento impositivo, la seconda con il compito di decidere gli appelli dei contribuenti e dell’agente delle imposte contro tali determinazioni.
Vigendo il sistema del “contingente”, veniva pertanto determinata una somma fissa dovuta per provincie, e poi per comuni o per consorzi di comuni, che si ripartiva poi a sua volta tra i cittadini secondo elenchi compilati dall’agente finanziario in base alle dichiarazioni dei cittadini o su dati che reperiva d’Ufficio. Questi elenchi erano sottoposti alla Commissione comunale o consorziale e da essa approvati o rettificati, e successivamente depositati presso i comuni, con avviso ai contribuenti, i quali potevano presentare osservazioni scritte.
La Commissione determinava quindi il reddito da ascrivere a ciascun cittadino e la relativa base imponibile, con provvedimento avverso cui il cittadino poteva presentare appello di fronte alle Commissioni provinciali.
Anche con l’emanazione della L. n. 2248/1865, che abolì il contenzioso amministrativo destinandolo al giudice ordinario, fu salvaguardata la necessità di mantenere in sede amministrativa la cognizione sulle imposte dirette. La competenza degli organi di cui si è detto venne infatti salvaguardata dalla previsione contenuta nell’art. 12 dell’allegato E alla L. n. 2248/1865, che faceva salve le “attribuzioni contenziose di altri corpi o collegi derivanti da leggi speciali”, preservando così dalla devoluzione al giudice ordinario le controversie per risolvere le quali si rendeva necessario ricorrere a criteri tecnici o equitativi particolari identificate appunto dalla previa istituzione di tali “corpi o collegi” che peraltro, in materia tributaria, erano previsti all’interno delle stesse leggi istitutive delle singole imposte.
La situazione non era del tutto chiara, né esaurita, sicché la successiva legge sull’imposta di ricchezza mobile, 28 giugno 1866, n. 3023 , non trattava in alcun modo di ricorsi in sede giurisdizionale, ma istituiva una commissione centrale per ricorsi avverso le decisioni di appello, per motivi inerenti “l’applicazione della legge”. Subito dopo, con l’art. 12, L. n. 3719 del 28.05.1867, venne sancita la possibilità di ricorso, presso l’autorità giudiziaria ordinaria, avverso le decisioni della commissione centrale, con l’esclusione delle sole questioni di semplice estimazione dei redditi.
Venivano quindi considerate entrambe le pulsioni, tipiche del momento risorgimentale, a concedere la massima tutela alle situazioni soggettive dei cittadini consentendo, sia pure dopo una complessa trafila amministrativa, il ricorso all’autorità giurisdizionale, eppure, con grande senso pratico, mantenendo salve le attribuzioni di organi strutturalmente deputati alle questioni di estimazione semplice, che non potevano essere lasciate al Giudice ordinario, in quanto ne avrebbero probabilmente paralizzato, per numero di casi, l’ordinaria attività    .
Peraltro, ai sensi dell’art. 4 dell’all. E alla L. n. 2248/1865, al Giudice ordinario, in ossequio alla separazione dei poteri come intesa in tale epoca, non era consentito revocare o modificare direttamente l’atto amministrativo viziato, incombente al quale le autorità amministrative avrebbero dovuto provvedere, in ottemperanza alla decisione, su ricorso del contribuente.
Le Commissioni conseguirono finalmente una collocazione come organi con funzioni di amministrazione giustiziale solo con le riforme attuate a partire dal 1936 , che crearono un sistema di tipo misto, nel quale si affiancavano e succedevano interventi delle commissioni specificamente istituite con competenza in materia tributaria, e della giustizia ordinaria, in tutti i suoi gradi.
In particolare, era prevista l’istituzione di: commissioni distrettuali, competenti in primo grado per tutte le questioni, eccetto quelle inerenti imposte indirette; commissioni provinciali, con competenze di giudice dell’appello sulle decisioni delle commissioni distrettuali, e di giudice di primo grado in materia di imposte indirette; una commissione centrale, giudice di terzo grado sulle decisioni emesse a partire dalle commissioni distrettuali, e di secondo su quelle delle commissioni provinciali in materia di imposte indirette.
Esauriti i gradi, o divenuta definitiva la pronuncia della commissione, con iscrizione a ruolo dell’imposta, era possibile invocare, da parte sia del contribuente che dell’amministrazione, la giustizia ordinaria. Deve ritenersi, peraltro, che quest’ultima potesse essere adita anche fin dal principio ai sensi dell’art. 6, all. E, L. n. 2248/1865, nel caso in cui la controversia non si fosse riferita a semplice estimazione di redditi.
Il giudizio in sede ordinaria coinvolgeva il tribunale civile in primo grado, la Corte d’Appello quale giudice del gravame, e infine la Corte di Cassazione.
La pronuncia delle commissioni era invece definitiva nel caso in cui attenesse questioni di semplice estimazione, nel qual caso si escludeva ogni possibilità di sottoporre la decisione al giudice ordinario.
Sopravvenuta la Costituzione, si pose presto il problema di valutare la compatibilità di tali strutture con i nuovi precetti della Carta fondamentale.
La Corte di Cassazione riteneva che l’assetto vigente in materia di contenzioso tributario fosse da intendere come di carattere giurisdizionale , e quindi come una giurisdizione speciale, legittimata dalla VI disposizione transitoria della Costituzione, che, come noto, prevedeva la revisione, entro cinque anni, dei Giudici speciali preesistenti alla Carta fondamentale, escludendoli quindi dall’applicazione del divieto di istituzione di nuovi giudici speciali previsto all’art. 102 Cost.
Questo poneva rilevanti problemi soprattutto con riferimento alle necessarie garanzie di indipendenza ed imparzialità dei giudici tributari, che erano infatti nominati, nelle commissioni distrettuali, dall’intendente di Finanza, ed in quelle provinciali dal Ministro per le Finanze, che era anche investito del potere di dichiarare la decadenza dei Giudici, per incompatibilità, incapacità o indegnità .
In questo clima, il sistema così delineato venne più volte sospettato di incostituzionalità, e tuttavia restava impossibile la devoluzione del relativo contenzioso al giudice ordinario, data la sua mole, e considerata la tecnicità della materia per le questioni di estimazione.
Il legislatore non sembrava tuttavia in grado di trovare una soluzione, finché non fu la Corte Costituzionale a lanciare, con due sentenze “monito”, il segnale di allarme, rendendo ben chiaro che, in difetto di una riforma del sistema, lo stesso avrebbe dovuto essere considerato illegittimo, con ogni conseguenza in termini di sospensione del contenzioso, e quindi di definizione dei relativi procedimenti, e percezione dei tributi contestati.
Nelle sentenze nn. 6 e 10 del 1969 , infatti, la Corte Costituzionale avvertì il legislatore, dichiarando (in malcelato contrasto con la giurisprudenza pacifica della Corte di Cassazione), che gli organi di giustizia tributaria non potevano ragionevolmente avere che natura amministrativa, posto che, diversamente, sarebbero risultati privi delle necessarie garanzie di imparzialità, data la loro stretta dipendenza dal Ministero per le Finanze , parte in causa, e si sarebbe determinato un ingiustificabile e inspiegabile sistema a due fasi contenziose. 
La Corte di Cassazione continuava invece a propendere per la natura giurisdizionale di tali organismi, anche per evitare l’ingolfamento dei tribunali con le questioni di “estimazione semplice”.
Si giunse così alla riforma del 1972, espressamente dettata dall’esigenza di rendere l’assetto conforme alla Costituzione e in particolare all’art. 108, garantendo l’autonomia e l’indipendenza delle commissioni e l’imparziale applicazione della legge, e prevedendo il ricorso alla Corte d’Appello in alternativa a quello alla commissione centrale e dopo il decorso del termine per adire quest’ultima, escluse le questioni di semplice estimazione .
Per queste ultime veniva peraltro eliminata la possibilità di esperire un terzo grado di giudizio in sede di legittimità. Quest’ultimo, ove percorribile, era peraltro caratterizzato dall’alternatività tra lo svolgimento avanti al giudice speciale, o un’azione giudiziaria avanti alla Corte d’Appello, per l’accertamento negativo del rapporto d’imposta configurato nella decisione di secondo grado, non attinente a questioni di semplice estimazione.
L’indipendenza dei giudici tributari veniva poi incrementata prevedendo la loro nomina da parte del Presidente del Tribunale e di quello della Corte d’Appello, con la durata della carica a tempo indeterminato e stabilendo norme sulle incompatibilità. 
Tale assetto confermava chiaramente la natura giurisdizionale delle Commissioni tributarie, sicché la stessa Corte costituzionale mutava il proprio orientamento, dichiarando tale sistema, ora, conforme alla costituzione e attuativo della VI disposizione transitoria .
Anche detto ordinamento, tuttavia, rimaneva incompleto, e marginalizzante, per la non avvenuta professionalizzazione del Giudice così designato, resa possibile anche dalla intervenuta giuridicizzazione, con le riforme sostanziali coeve, di tutta la disciplina dei tributi, e dalla eliminazione degli ambiti equitativi nell’esame della lite.
La secondarietà di impiego nelle Commissioni, che testimoniava il carattere non istituzionalmente giurisdizionale e laico degli organismi da cui proveniva,  portava quindi come unico pregio quello dell’economicità di funzionamento del sistema, che tuttavia si scontrava con il netto incremento di contenzioso dato dalla procedimentalizzazione della disciplina attuativa dei tributi, che finiva per sottrarre alla definizione pattizia tutta una serie di controversie che inevitabilmente si riversarono nel contenzioso.
Sulla base della legge delega 30 dicembre 1991, n. 413 si avviò quindi una radicale trasformazione del sistema del contenzioso tributario, sfociato nella emanazione del D.Lgs. n. 545 del 31.12.1992, con cui si regolamentava l’ordinamento degli organi speciali della giurisdizione tributaria, e n. 546 di pari data, in cui era contenuta la disciplina del processo.
L’art. 2 del D.Lgs. n. 546 mostra l’intenzione precisa di creare un giudice con competenza particolarmente estesa, e potenzialmente esclusiva, su tutta la materia tributaria , attinente anche il mero accertamento di situazioni tramite l’impugnazione del rifiuto.
Particolare attenzione venne dedicata al ripristino dell’indipendenza dei Giudici, tramite l’istituzione del consiglio di presidenza della giustizia tributaria, quale organo di autogoverno cui spettano le nomine  e tutti i provvedimenti, anche disciplinari, inerenti i giudici tributari, oltre che con la previsione di un sistema di retribuzione misto (e non più “a cottimo” ), con un compenso fisso mensile determinato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, e una componente aggiuntiva per ogni decisione. In più, sono state espressamente richiamate le disposizioni sulla astensione e ricusazione del giudice già previste per il processo civile. Anche i requisiti di qualificazione professionale risultano più stringenti e specifici, rispetto a quanto era previsto nel D.P.R. n. 636/1972.
Come si va ad indicare, tuttavia, l’evoluzione del sistema non può ancora dirsi completa.

L’eredità della precedente struttura sull’assetto della giustizia tributaria vigente.
La struttura delineata dalla riforma del 1992 mostra, anche alla luce di più recenti interventi, il mantenimento di alcuni istituti caratterizzanti gli organismi amministrativi previgenti, che pongono in dubbio il fatto che tale riforma possa essere definitivo punto di approdo nel percorso di giurisdizionalizzazione del contenzioso tributario.
Il principale di questi elementi è sicuramente costituito dalla struttura impugnatoria che il giudizio mantiene, pur essendosi in qualche modo estesa la cognizione del giudice, consentendogli di rendere pronunce per certi versi di mero accertamento, prevedendo la possibilità di contestare anche il diniego di rimborso dell’amministrazione, eventualmente mediante la fictio iuris costituita dal rifiuto tacito. E’ pertanto di fatto rimasto in vita il “privilegium fisci”, ossia la prerogativa dell’amministrazione erariale di non essere soggetta a sindacato giurisdizionale fino all’emanazione effettiva di un atto espressione del proprio potere, riconosciuta anche nell’art. 6 all. E L. n. 2246/1865.
L’avvio di azioni effettivamente di mero accertamento, positivo o negativo, resta comunque precluso, così come sono escluse dalla cognizione del giudice tributario le controversie inerenti questioni relative agli stessi soggetti considerati dal D.Lgs. n. 546/1992, ma non aventi ad oggetto un atto dell’amministrazione. Non è inoltre prevista tutela cautelare nelle liti pretensive, essendo essa riservata a quelle oppositive, segno di una concezione autoritativa del rapporto, ed ancora espressione del privilegio di cui sopra.
Il giudizio in questione si presenta pertanto come impugnatorio, eppure destinato a concludersi con sentenze dichiarative della effettiva sussistenza e consistenza del rapporto di imposta, designate tuttavia come costitutive per “costitutività di fattispecie” , ossia per la necessità comunque di sostituire l’atto emanato in esito all’esame compiuto dalla Commissione.
Ulteriore elemento da considerare, peraltro molto recente, è costituito dall’obbligo, pur limitato alle controversie minori , del procedimento di mediazione, in cui si concreta una reviviscenza del previo esperimento dei ricorsi amministrativi , e che, nonostante abbia fin qui sostanzialmente superato il vaglio della Corte Costituzionale , presenta oggettivamente rilevanti problematiche:  per quanto riguarda la mancata previsione di tutela cautelare per il periodo successivo alla scadenza del termine per l’espletamento del procedimento e fino all’instaurazione del Giudizio, con istanza sospensiva, presso la Commissione tributaria provinciale ; quanto alla necessità di garantire la ragionevole durata del processo, dato che la tutela giudiziale viene differita per il tempo necessario per l’espletamento del procedimento amministrativo, ritenuto tuttavia conforme all’interesse generale alla deflazione del contenzioso tributario ; quanto, infine, alla assenza di terzietà del “giudice” che di tale procedimento è investito .
Resta inoltre il problema delle spese sostenute dal contribuente per tale fase, nel caso in cui il reclamo venga accolto e l’atto revocato, che potrebbe portare ad una declaratoria di incostituzionalità analoga a quella intervenuta con riferimento al previgente art. 46, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992 .
Ancora, gli incisivi poteri istruttori delle Commissioni sembrano anche essi derivare dalla loro natura iniziale di organo amministrativo deputato all’accertamento della fattispecie imponibile.
Persistono inoltre rilevanti differenze tra le posizioni processuali delle parti, che lasciano escludere che sussista una vera e propria parità, espressione di una concezione autoritativa del potere erariale, probabilmente divenuta anacronistica.
In particolare: la diversità di effetti dei termini per la costituzione del ricorrente e dell’amministrazione resistente; la diversità di mezzi di prova ammissibili, laddove l’amministrazione può fare largo impiego di presunzioni, mentre al contribuente è preclusa anche la prova testimoniale; la necessità di passare per il giudizio di ottemperanza per ottenere l’esecuzione della sentenza di condanna favorevole.
Tutti retaggi di una antica concezione in termini autoritativi del rapporto tra fisco e contribuente, e forse espressione di una effettiva mancata delegazione esterna dell’autorità a decidere sulle controversie inerenti la materia fiscale, data da remore primordiali ancora sussistenti.
Ben più rilevante è la ancora non completamente raggiunta indipendenza e terzietà dei giudici tributari, inseriti in strutture alle dipendenze del Ministero dell’Economia e delle Finanze, che retribuisce gli stessi giudici.
Per raggiungerla, oltre ad una diversa organizzazione della struttura della giustizia tributaria, servirebbe la previsione di una specifica competenza tecnica dei Giudici, posto che altrimenti resterebbe sempre vivo il rischio che, anche per non creare detrimento alle ragioni erariali, il giudice segua a prescindere le ragioni della parte pubblica, ossia di quella che, tra le due, si trova nell’ambito dello stesso apparato in cui egli stesso è di fatto inserito.
Con riguardo all’indipendenza del Giudice tributario ed alla necessità di garantirla anche tramite una diversa organizzazione delle strutture, si osserva infine che addirittura, nel corso del 2019 risulta costituito, in seno alla Sottosezione-filtro presso la Sezione tributaria della Corte di Cassazione, “un apposito nucleo di personale della Guardia di finanza di supporto ai magistrati addetti allo spoglio” , che provvede, tra l’altro, all’organizzazione dei fascicoli da trattare, a tutto detrimento quantomeno dell’apparenza imparziale dei Giudici di quell’Ufficio.

Tendenze di evoluzione del sistema alla luce degli stimoli provenienti dalla giurisprudenza delle Corti superiori.
Se questo è l’assetto attuale e, come abbiamo visto, storicamente la giustizia tributaria ha sempre atteso, per evolversi, situazioni nelle quali essa era stata messa al muro, sospettata di illegittimità perlopiù costituzionale, dobbiamo anche notare che analoga situazione, nonostante la tolleranza fin qui manifestata dalla Corte Costituzionale, sussiste tutt’ora, il che con ogni probabiltà prelude, effettivamente, ad una riforma dell’ordinamento.
La giustizia tributaria inizia infatti a risentire degli influssi delle garanzie previste dalla CEDU , e in specie al suo art. 6, rubricato “Diritto ad un processo equo”, il quale, come noto, è direttamente applicabile nel nostro ordinamento per effetto di quanto disposto dall’art. 6 TUE .
Tale disposizione, dettata per l’ambito penale e per quello in cui si controverta di diritti o doveri di carattere civile, stabilisce che il giudizio deve essere caratterizzato dalla terzietà e imparzialità del Giudice, dalla parità delle parti, dalla pienezza del contraddittorio, dall’oralità e dalla ragionevole durata del processo.
Gli stessi principi sono inoltre recepiti nell’art. 111 Cost., che prevede infatti che “La giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge. Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata”.
In linea di principio, non sembra possibile applicare direttamente l’art. 6 CEDU alla materia tributaria , considerato che essa non riguarda, effettivamente, né l’ambito penale, né, se non incidentalmente, quello dei diritti e doveri civili. Questo è peraltro quanto risulta dalle decisioni rese dalla stessa Corte, che nel caso Schouten e Meldrum c. Olanda (19.12.1994) ha escluso la riconducibilità dell’obbligazione di imposta alla nozione di “diritti e doveri di carattere civile” per la sua natura pubblicistica, e in quello Ferrazzini c. Italia (12.07.2001), pur riconoscendo l’oggetto patrimoniale del procedimento tributario, ha ribadito che, trattandosi di obbligazioni verso lo Stato e i suoi organi, non possono ricomprendersi nella nozione di carattere civile. Si tratta, secondo la Corte, di un esercizio del potere di imperio coperto dal 1° protocollo addizionale alla CEDU , che consente la compressione dei diritti individuali per garantire il pagamento dei tributi.
Limitandoci agli aspetti che risultano rilevanti con riferimento alla giustizia tributaria, si può tuttavia notare che la Corte ha manifestato alcune significative aperture all’applicabilità dell’art. 6 in tema di sanzioni amministrative tributarie, e dell’art. 1, protocollo 1, alle controversie inerenti il diritto al rimborso dei tributi, delle quali probabilmente presto dovrà essere tenuto conto nel nostro ordinamento interno.
Nel caso Janosevic c. Svezia (23 luglio 2002), la Corte ha affermato che il carattere deterrente e punitivo che normalmente contraddistingue le sanzioni amministrative tributarie è “sufficiente a dimostrare che i ricorrenti sono stati interessati da un’accusa penale ai sensi dell’art. 6 della Convenzione”, con la conseguenza che ogni qual volta si discetti (anche) di sanzioni tributarie, il contribuente sarebbe in diritto di pretendere l’applicazione dei principi del processo equo di cui all’art. 6 della convenzione, come poi confermato nella decisione sul caso Jussila c. Finlandia (23 novembre 2006).
Nei casi Buffalo c. Italia (3 luglio 2003) e Affaire SA Cabinet Diot et SA Gras Savoye c. France (22 ottobre 2003) è stata invece riconosciuta la possibilità di invocare le garanzie della Convenzione nel caso in cui il processo abbia ad oggetto l’accertamento del diritto al rimborso di un tributo, giacché in tal caso, secondo la Corte, non osta a configurare quella esperita come un’azione di diritto privato il fatto che essa trovi origine nella legislazione fiscale e i ricorrenti siano stati assoggettati al prelievo per il tramite di questa.
Altri arresti che si pongono all’attenzione sono quello sul caso Ravon e a. c. Francia (21 febbraio 2008), in cui pur in ambito di verifiche fiscali la Corte riconosce l’applicabilità al contribuente delle garanzie sull’inviolabilità del domicilio previste dall’art. 8 della Convenzione.
Più di recente, deve segnalarsi il caso Chambaz c. Switzerland (5 aprile 2012), ove la Corte si è pronunciata in tema di diritto al silenzio, derivante dalla disciplina del giusto processo, e di principio di parità delle parti, ritenendo illegittima l’applicazione di sanzioni al contribuente che si era rifiutato di collaborare in una verifica fiscale, omettendo di produrre alcuni documenti che gli erano stati richiesti , anche in considerazione della sperequatezza delle posizioni, testimoniata dal diniego delle autorità di mettere a conoscenza il contribuente di tutta la documentazione raccolta nel corso dell’indagine.
Le aperture di cui sopra sono state infatti raccolte allorché, recentemente, si è suscitato l’intervento della Corte Costituzionale, che nella ordinanza 20 ottobre 2016, n. 227 si è occupata di censure inerenti l’assenza di terzietà del giudice tributario, proprio con riferimento all’art. 6 CEDU, correlata fondamentalmente al suo inserimento nella struttura del Ministero dell’Economia e delle Finanze (nello specifico, Direzione della giustizia tributaria), alla determinazione, liquidazione e pagamento dei suoi compensi da parte dello stesso Ministero da cui dipendono le Agenzie in causa e alla misura dei compensi, lesiva dell’immagine di indipendenza e imparzialità dei giudici.
Le stesse censure, esaminate senza eccezioni sull’applicabilità dell’art. 6 della CEDU nella materia, sono state tra l’altro rigettate per il riscontro di inammissibilità dell’ordinanza di rimessione, evidenziando che la stessa avrebbe prospettato un intervento manipolativo e creativo di proporzioni tali da essere precluso alla Corte, in quanto sostitutivo dell’opera del legislatore. In tale pronuncia, quindi, sembra proprio che la Corte stessa abbia segnalato la necessità di sovvertire completamente il sistema della giustizia tributaria.
Deve inoltre segnalarsi che l’indirizzo giurisprudenziale mostra di dirigersi verso una cognizione totalizzante del giudice tributario, al quale, anche in una prospettiva di professionalizzazione, appare dunque opportuno sia devoluta l’intera materia in tutti i suoi aspetti, come per certi versi testimoniato da recente decisione delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con cui è stata dichiarata la competenza del giudice tributario a decidere sull’opposizione all’esecuzione fondata su eccezioni inerenti l’omessa notifica della cartella di pagamento (o dell’atto impo-esattivo), in apparente contrasto con la dizione letterale dell’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992 .
Pertanto, in una prospettiva che segue come linea evolutiva la devoluzione di tutte le controversie inerenti la materia al giudice tributario, che peraltro già si occupa di diversi aspetti considerati dalla Corte EDU, quali le sanzioni tributarie, il diritto al rimborso, la tutela nel corso delle indagini fiscali, appare assolutamente necessario che il giudizio tributario sia informato al rispetto di quei principi del processo equo, di cui all’art. 6 CEDU, non essendo concepibile che le relative garanzie in ambito giurisdizionale possano essere pretese allorché si discetta di certi specifici argomenti, e disattese se si tratta del solo rapporto di imposta in sé.
Questo pone problemi con riferimento alla collocazione del giudice tributario e quindi alla sua necessaria terzietà, in relazione alla sua attuale “dipendenza” dal ministero dell’Economia e delle finanze ed alla sua professionalità. Restano comunque vivi i dubbi correlati alla effettiva imparzialità del Giudice tributario, alla assenza di uguali diritti tra le parti, e quindi alla pienezza del contraddittorio nel relativo giudizio, e infine al principio della ragionevole durata del processo, che la struttura attuale non è ancora in grado di assicurare.

Le prospettive attuali.
Nell’ambito del nostro Parlamento risultano recepite le preoccupazioni citate sopra, come testimonia la presenza di numerosi disegni e proposte di legge che si prefiggono di riorganizzare la materia della giustizia tributaria.
Fondamentalmente, tutte le proposte esaminate propongono la tendenziale professionalizzazione dei Giudici tributari, mantenendo eventualmente una componente onoraria soltanto per la gestione del contenzioso sulle liti minori, in cui il contribuente potrebbe stare in giudizio personalmente.
Sempre in ottica di ottimizzazione delle risorse con riferimento all’importanza della lite, molte proposte prevedono che il giudice di primo grado (e in alcuni disegni anche quello di appello) decida in composizione monocratica su liti di valore minore.
Alcuni progetti, raccogliendo le perplessità sulla attuale gestione del procedimento di mediazione, i cui esiti appaiono gravemente influenzati dal suo svolgimento in seno agli enti impositori, prevedono di destinare gli stessi giudici, o in un caso una vera e propria commissione, allo svolgimento di tale procedimento, segno che il sistema delle commissioni disegnato già con la legge istitutiva dell’imposta di ricchezza mobile, nel 1868, torna ad apparire come un espediente tecnico utile nella gestione dei casi caratterizzati da una possibilità di soluzione in base agli aspetti più marcatamente equitativi e tecnici.
Con riferimento alla collocazione di questa nuova giustizia tributaria, si rinvengono fondamentalmente tre differenti soluzioni.
Una prima  si propone di eliminare la giustizia tributaria, facendola confluire, come sezione specializzata, all’interno dei tribunali ordinari. I magistrati sarebbero pertanto anch’essi di provenienza ordinaria, prevedendosi unicamente un obbligo di formazione continua nella materia e, inspiegabilmente, la loro destinazione alle sezioni tributarie solo temporanea. Elemento assolutamente specifico di questa proposta è quello di prevedere un giudizio di merito in unico grado, innanzi a un giudice monocratico, la cui decisione sarebbe soltanto reclamabile innanzi al collegio.
Una seconda  proposta intenderebbe invece devolvere il contenzioso tributario alla cognizione della Corte dei Conti, di cui verrebbero istituite apposite sezioni giurisdizionali provinciali e regionali, queste ultime presso quelle attualmente esistenti, oltre ad una quarta sezione giurisdizionale presso la Corte dei Conti, quale giudice di legittimità. La formazione specifica sarebbe assicurata dalla previsione di un uditorato in materia, ma un aspetto interessante di questa soluzione riguarda la specifica previsione della istituzione di un albo di esperti su base regionale, di cui la Corte possa avvalersi quali consulenti. Quanto appena detto dimostra tuttavia che, pur designandosi la Corte dei Conti come organo maggiormente adatto a trattare il contenzioso tributario per l’affinità della materia contabile con quella fiscale, probabilmente non si ritiene di poter creare dei Giudici effettivamente tecnici e professionali nella materia di cui si discute.
Una terza proposta, che costituisce in realtà tipologia condivisa dalla maggior parte delle ipotesi formulate , e attualmente all’esame delle commissioni riunite Senato Giustizia e Finanze-tesoro, è quella che prevede di istituire, in sostituzione delle attuali commissioni, nuovi tribunali tributari e Corti d’appello tributarie, quali giudici di primo e secondo grado, prevedendo in certi casi  l’istituzionale convogliamento della sezione tributaria della corte di cassazione nell’ambito del sistema della giustizia tributaria. L’idea in discorso si propone la creazione di una nuova figura di magistrati tributari, assimilati quanto più possibile, anche per trattamento economico, a quelli ordinari, dotati, come ora, di un proprio organismo di autogoverno (che in alcune ipotesi prenderebbe il nome di Consiglio della Giustizia tributaria), e collocati nell’ambito di un sistema di giustizia tributaria da far confluire sotto la Presidenza del Consiglio dei Ministri, individuata quale organo di garanzia.
In questo terzo filone compare più volte la previsione dell’utilizzo del giudice unico , con riferimento a controversie fino ad un determinato valore , per le materie inerenti le questioni catastali, il giudizio di ottemperanza ed altre eventualmente previste dalla legge, o quale unica formula di composizione del giudice per il primo grado di giudizio, riservandosi la forma collegiale a quello di appello .
Anche la figura del giudice tributario onorario trova collocazione, pur in un sistema teso alla creazione di magistrati professionisti, per la soluzione delle questioni di minimo valore , con l’intento di sollevare dal relativo, numericamente preponderante, carico i giudici togati, e per evitare la dispersione delle professionalità acquisite nell’ambito delle attuali commissioni tributarie. Il giudice onorario è peraltro previsto in alcuni casi come figura nominata per un tempo determinato .
Aspetto che risulta particolarmente riguardato, come si premetteva, è poi quello della fase della mediazione, che alcuni progetti propongono di trasportare all’interno dei nuovi tribunali, evitando quindi che continui a svolgersi presso l’ente impositore, con tutte le relative problematiche.
In particolare, il D.D.L. Nannicini  prevede per tutte le controversie di valore fino ad € 250.000 l’obbligo della mediazione, al cui svolgimento verrebbe deputato un organo non giurisdizionale costituito presso i tribunali tributari, denominato “sezione mediazione”, che opera in un collegio di tre membri, di cui un giudice tributario, un esponente dell’amministrazione finanziaria, e un avvocato tributarista o commercialista e per la sottrazione al cui procedimento, con la mancata partecipazione anche ad una sola delle due udienze obbligatorie, sono previste sanzioni pecuniarie.
Lo stesso D.D.L., di cui sono indubbie le connotazioni in termini deflattivi, probabilmente per consentire l’adeguata trattazione dei casi di maggiore rilievo da parte dei giudici di nuova professionalità, introdurrebbe inoltre un filtro in appello sulla falsariga di quello di cui all’art. 348-bis c.p.c., con un giudizio prognostico circa la ragionevole probabilità di accoglimento dell’appello, e sua declaratoria di inammissibilità in caso di esito negativo della verifica.
In punto di professionalità del giudice, risultano poi apprezzabili quelle proposte che, consapevoli della impossibilità di fare riferimento ad un’esperienza pregressa specifica, in sede concorsuale premiano i titoli idonei a dimostrare lo svolgimento di una effettiva attività in ambito tributario negli anni precedenti .
Segnalazione particolare merita, dal punto di vista processuale, il D.D.L. Vitali , che propone di ispirarsi al modello tedesco, caratterizzato da elevatissima professionalità del giudice tributario e, su tale presupposto, giungere finalmente alla parità di trattamento delle parti in giudizio, consentendo, per entrambe, l’utilizzo della prova testimoniale.
Infine, la P.D.L. Bartolozzi , nell’ambito della professionalità e formazione specifica con cui intende connotare il giudice, e dunque anche il processo, tributario, prevede la necessaria assistenza tecnica per tutte le questioni di valore superiore ad € 5.000, cui sarebbero abilitati unicamente avvocati e dottori commercialisti.
Nelle stesse proposte risultano evidenti gli interventi per il contenimento dei costi della giustizia tributaria, dettati anche dai maggiori oneri che deriverebbero dal miglior trattamento economico garantito ai giudici, individuati: nell’accorpamento, in un caso, degli organi di primo e secondo grado presso i capoluoghi di regione ; nel già visto diffuso ricorso alla figura del giudice onorario e monocratico; nella previsione di una più scarna composizione del consiglio di giustizia tributaria .
In termini transitori, sono peraltro numerose le ipotesi che prevedono il mantenimento, per un periodo prefissato, delle attuali strutture, anche in parallelo con i nuovi istituendi giudici . L’alternativa che viene considerata è quella dell’immediato trasferimento del contenzioso presso i nuovi organi giudicanti . Entrambe le soluzioni, come è semplice ipotizzare, portano con sé problemi, principalmente di coordinamento e spesa nel primo caso, e di entrata a regime del nuovo sistema nel secondo, ma è chiaro che in entrambe le soluzioni si tratterebbe di uno shock che, una volta presa la decisione di avviare una riforma tanto necessaria, potrebbe essere ripagato dai risultati conseguibili in prospettiva.

Conclusioni.
In definitiva, le proposte di riforma esaminate mostrano di avere recepito i segnali indirizzati dalla giurisprudenza, che indicano come siano ormai del tutto maturi i tempi per la creazione di un giudice tributario “naturale”, professionale, dotato di adeguato tecnicismo, quindi indipendente dalle parti in causa, terzo rispetto ad esse, e al riparo da anchhe solo meramente astratti condizionamenti materiali da parte del Ministero dell’Economia e delle Finanze, che possa finalmente trattare la materia fiscale in maniera adeguata, senza preoccupazioni di arretrato e carico in entrata aprendo così la via ad un processo finalmente con parti in posizione di parità.
In questa stessa ottica appare sicuramente apprezzabile l’attenzione destinata allo strumento deflattivo della mediazione, che ben si presterebbe, alla stregua delle commissioni di epoca post-unitarie, alla gestione delle controversie che meglio si prestano alla soluzione in termini equitativi, nonché la previsione di forme di trattazione semplificate, quantomeno in primo grado, per i ricorsi di minore valore.
Resta ora da vedere in che direzione intenderà muoversi il legislatore, la cui inerzia - questo è forse l’unico dato certo - rischierebbe a questo punto concretamente di determinare l’assunzione di posizioni non più concilianti delle giurisdizioni superiori, a fronte dei malesseri già dimostrati, in relazione al nostro sistema della giustizia tributaria.


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